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1、單擊此處編輯母版標題樣式,單擊此處編輯母版文本樣式,第二級,第三級,第四級,第五級,*,高級財務會計,(,第二版,),主編：石本仁,中國人民大學出版社,2011.2,第三章 合并財務報表編制的基本程序與方法,本章要點,合并政策的演進,母公司理論、主體理論與現行合并理論,合并報表的編制程序,母公司理論下合并資產負債表與利潤表的編制方法,主體理論下合并資產負債表與利潤表的編制方法,合并現金流量表和所有者權益變動表的編制方法,合并報表披露的要求和合并每股收益的計算,第一節,合并政策、合并理論與合并報表編制的程序,一、合并政策,合并標準的演進：,1,、多數股權,2,、法定控制權,3,、實質控制權,我國
2、納入合并范圍的標準：,企業會計準則第,33,號,合并財務報表,：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。,(,第六條 準則,P158),企業會計準則第,33,號,合并財務報表,(,第六,十條,準則,P158-159),第一節,合并政策、合并理論與合并報表編制的程序,二、合并理論,1,、母公司理論,第一、子公司少數股權不包括在合并資產負債表的股東權益內，而是列在合并資產負債表的負債和股東權益間；,第二、子公司的少數股東應享收益份額作為費用項目從合并凈利潤中扣除；,第三、對子公司同一資產采用雙重計價，即母公司擁有的股權部分按收購價格計價（按公允市價），而少數股東擁有的部分按子公司原賬面價值
3、計價；,第四、商譽僅列示屬于母公司控股的部分（即用全部商譽乘以母公司控股比例）；,第五、公司間交易中未實現的利潤，順銷時，從合并凈利潤中,100%,地進行抵消，逆銷時，按母公司擁有的股權比例消除。,2,、主體理論,(P62-63),3,、現行理論,(P63),4,、所有權理論,第一節,合并政策、合并理論與合并報表編制的程序,三、合并財務報表編制程序,第一步：編制合并工作底稿（格式見表,3-2 P66,）；,第二步：將母子公司各別報表金額過入底稿中；,第三步：編制抵消與調整分錄并過入工作底稿；,1,、調整母公司財務報表中的錯誤和遺漏，,2,、抵消母子公司間的內部損益，,3,、抵消來自子公司的投資
4、收益和股利，從而將對子公司的長期股權投資調整為期初余額，,4,、抵消母公司期初長期股權投資和子公司股東權益賬戶余額，,5,、分配和攤銷長期股權投資差額，,6,、抵消母子公司間交易的對應賬戶,公司間應收與應付款項、公司間收入與費用，,7,、確認少數股東收益和少數股東權益，等等。,第四步：計算合計數；,第五步：編制合并資產負債表和合并利潤表及所有者權益變動表（格式參見表,3-12,、表,3-13 P75,）；,第六步：根據合并資產負債表和合并利潤表及所有者權益變動表編制合并現金流量表（參見表,3-24 P87-88,）。,第二節,合并財務報表編制（合并日）,合并資產負債表,一、按凈資產賬面價值,1
5、00%,收購的合并資產負債表的編制,例,3-1(P65-66),二、收購成本大于按凈資產公允價值,100%,收購的合并資產負債表的編制,例,3-2(P67-69),三、收購部分股權的合并資產負債表的編制,例,3-3(P69-71),第三節 合并財務報表編制（合并后）,合并資產負債表與合并利潤表,母子關系成立后，母子公司的賬戶余額就會隨著各自的經營而發生變化，對應賬戶的抵消就會比合并日復雜：一方面要繼續抵消期初形成母公司對子公司的長期股權投資和子公司的股東權益，同時要抵消母公司來自子公司的投資收益及由此對母公司長期投資帶來的增減變化金額；另一方面，母子公司間的交易所產生的應收與應付款項、資產及負
6、債、收入與成本、交易中未實現的利潤等都要進行消除。,例,3-4(P72-75),第三節 合并財務報表編制（合并后）,合并資產負債表與合并利潤表,例,3-4(P72-75),珠江公司,2011,年,1,月,1,日以銀行存款,765,萬元購買,S,公司,70%,的股權。,2011,年,12,月,31,日，珠江公司和,S,公司個別資產負債表和利潤表如,3-11,所示。,2011,年,S,公司年初存貨已全部售出，長期應付款,5,年后到期，固定資產按,20,年計提折舊，商譽每年進行減值測試。,編制,2011,年末的合并資產負債表和,2011,年度的合并利潤表。,珠江公司按權益法編制對,S,公司長期股權投
7、資的有關會計分錄。,2011,年,1,月,1,日，登記長期股權投資。,a.,借：長期股權投資,-S,公司,765,萬,貸：銀行存款,765,萬,2011,年,12,月,31,日，按投資比例確認本年對,S,公司的投資收益。,b.,借：長期股權投資,-S,公司（,100,萬,*70%,）,70,萬,貸：投資收益,70,萬,登記應收,S,公司股利。,c.,借：應收股利,S,公司（,50,萬,*70%,）,35,萬,貸：長期股權投資,-S,（公司）,35,萬,第三節 合并財務報表編制（合并后）,合并資產負債表與合并利潤表,攤銷投資成本差額中可辨認凈資產公允價值升值部分。,d.,借：投資收益,34.65
8、,萬,貸：長期股權投資,-S,（公司）,34.65,萬,第三節 合并財務報表編制（合并后）,合并資產負債表與合并利潤表,以下是合并報表編制過程。,（,1,）編制抵消和調整分錄。,抵消本年長期股權投資和投資收益。,a.,借：投資收益,35.35,萬,貸：股利,35,萬,長期股權投資,-S,公司,0.35,萬,抵消珠江公司期初長期投資和,S,公司賬面凈資產，分配合并價差。,b.,借：股本,100,萬,資本公積,450,萬,盈余公積,50,萬,未分配利潤,150,萬,借：長期股權投資,-S,公司（,100,萬,*70%,）,70,萬,貸：投資收益,70,萬,第四節 合并財務報表編制（主體觀）,一、購
9、并日按主體觀編制合并資產負債表,例,3-5(P76-78),二、購并后按主體觀編制合并資產負債表和合并利潤表,例,3-6(P78-82),第五節 合并財務報表編制（合并后）,合并現金流量表與合并所有者權益變動表,一、合并現金流量表,例,3-7(P83-88),二、合并所有者權益變動表,例,3-8(P89-93),三、合并財務報表的披露,1、,合并財務報表附注,2、,合并每股收益,例,3-9（P94-95）,本章概念（關鍵詞）,單行合并 合并財務報表 合并政策 合并理論 母公司理論 主體理論 現行理論 所有權理論 合并程序 抵消和調整 合并工作底稿 合并資產負債表 少數股東權益 合并利潤表 合并
10、現金流量表 合并所有者權益變動表 合并報表附注 合并每股收益,本章相關的法規、制度及主要閱讀文獻,1,、,Beams&Anthony&Clement&Lowensohn 2009:,Advanced Accounting,10th ed Prentice Hall,（中譯本：,高級會計學,第,7,版 上海財經大學出版社,2002,年 儲一昀譯）,2,企業會計準則第,2,號,長期股權投資,3.,企業會計準則第,20,號,企業合并,4.,企業會計準則第,33,號,合并財務報表,5.,企業會計準則,應用指南,6.,企業會計準則講解,7.IASB 2004,：,IAS28,聯營中的投資（中譯文,國際財
11、務報告準則,(2008),中國財政經濟出版社,2008,年）,8.IASB 2004,：,IAS27,合并財務報表和單獨財務報表（中譯文,國際財務報告準則,(2008),中國財政經濟出版社,2008,年）,9.IASB 2004,：,IFRS3,企業合并（中譯文,國際財務報告準則,(2008),中國財政經濟出版社,2008,年）,10.FASB 2007,：,FAS141(R),企業合并,11.FASB 2001,：,FAS142,商譽和其他無形資產,12.FASB 2007,：,FAS160,合并財務報表中的非控制性權益,思考題,1,、在何種情況下，一家公司可以合并另一家公司的財務報表，什么
12、樣的合并政策你認為是合理的。,2,、為什么合并商譽并未出現在母公司報表上，但當商譽發生減損時要在母公司的當期損益中進行確認？,3,、在分攤長期股權投資成本超過被收購子公司凈資產賬面價值的差額時，分攤到可辨認資產或負債的金額是否應在母公司賬上單獨反映，為什么？,單行合并與報表合并的主要區別是什么？,簡述合并報表編制的基本程序。,合并抵消分錄的原理是什么，請解釋之。,7,、合并工作底稿中的調整與抵消分錄是否應在母公司或子公司的賬上登記，請說明理由。,8,、權益法下，母公司財務報表中的凈利潤和未分配利潤與合并報表中相應的基礎上是一種什么樣的關系。,9,、少數股東權益的性質是什么？在不同的合并理論下的解釋和計算金額如何？,10,、合并現金流量表與一般現金流量表編制的差異在什么地方。,11,、在確定經營活動現金流量時，為何將少數股東收益納入合并凈利潤中？,12,、比較三種合并財務報表的理論,現行理論、母公司理論和主體理論，并表述自己對這三種理論的認識和看法。,13,、合并財務報表的目的是什么，你認為現行的合并實務真正實現了合并財務報表編制的目的了嗎？,練習題,(,一,),合并財務報表,母公司理論,(,二,),合并財務報表,母公司理論,(,三,),合并財務報表,主體理論,（四）合并每股收益,
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